Auditoria de estados financieros

A) Concepto

La auditoría de estados financieros es el examen que efectúa un contador público independiente a los es idos financieros de su cliente.

B) Objetivo

Revisión total o parcial de estados financieros, con un criterio y punto de vista independiente, con objeto de expresar una opinión respecto a ellos para efectos ante terceros. La auditoría de estados financieros ha sido y es, sin lugar a dudas, una de las áreas de actuación del contador público que mayor impulso ha recibido tanto de organizaciones educativas como de instituciones profesionales e investigadores particulares. Sobra reconocer que, de hecho, esta disciplina ha sido el pilar para el desarrollo y surgimiento de otros tipos de auditoría.

Es, en función a lo referido, que se han logrado excelentes estándares en pronunciamientos formales o institucionales y una alta calidad bibliográfica que versa sobre la auditoría de estados financieros. Por tal razón, en el presente apartado no se pretenderá abrir nuevos caminos para el conocimiento y ejercicio de esta disciplina; se recurrirá fundamentalmente a los lineamientos profesionales ya establecidos, citándose de manera muy especial al Instituto Mexicano de Contadores Públicos de cuyos pronunciamientos se nutrirá básicamente el contenido de estos comentarios.

Es de reconocer, por consecuencia, que el practicante de la auditoría de estados financieros deberá tener siempre a la mano como requisito indispensable para su ejercicio, los boletines en materia de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y los boletines de Normas y Procedimientos de Auditoría emitidos por la referida organización profesional; ya que, además de la invaluable guía que representan, son disposiciones reconocidas y aceptadas por la profesión organizada en torno al Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

El Boletín 1020 de la Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, dentro de sus pronunciamientos generales, dice lo siguiente en relación con la auditoría de estados financieros: “La finalidad del examen de estados financieros, es expresar una opinión profesional independiente, respecto a si dichos estados presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una empresa, de acuerdo con principios de contabilidad, aplicados sobre bases consistentes.”

En boletines anteriores al referido 1020 se encuentran los siguientes conceptos que complementan el enunciado anterior:

“Para estar en condiciones de emitir su opinión en forma objetiva y profesional, el auditor tiene la responsabilidad de reunir los elementos de juicio suficientes que le permitan obtener, con certeza razonable, la convicción de:

1. La autenticidad de los hechos y fenómenos que reflejan los estados financieros. Esta conceptualización hace referencia al examen de los estados financieros de una empresa, de lo que se infiere que este ejercicio profesional es aplicable únicamente a organizaciones lucrativas. Cabe hacer la aclaración que también son susceptibles de examinación los estados financieros preparados por organizaciones no lucrativas y entidades gubernamentales. La acepción más adecuada a usar, y de aplicación universal, sería una entidad en lugar de una empresa.
2. Que son adecuados los criterios, sistemas y métodos usados para captar y refleja; en la contabilidad y en los estados financieros dichos hechos y fenómenos.
3. Que los estados financieros están de acuerdo con principios de contabilidad aplicados sobre bases consistentes.

“Para la obtención de los elementos de juicio suficientes, el auditor debe aplica procedimiento de auditoría de acuerdo con las circunstancias específicas del trabajo con la oportunidad y alcance que juzgue necesario en cada caso. “Estos tres pronunciamientos reflejan el orden lógico como se realiza e trabajo del auditor, poniendo particular énfasis en que el objetivo del mismo( es emitir una opinión sobre la razonabilidad con que los estados financiero presentan la posición financiera y que no se pretende como objetivo (. descubrimiento de fraudes, la corrección de los sistemas contables de 1, empresa, la actualización de la contabilidad, corregir deficiencias del contra interno, etc. También recuerdan que el auditor no debe emitir su opinión no reúne todos los elementos de juicio necesarios para ello, los que se obtiene; a través de los procedimientos de auditoría y que deberán adaptarse a la circunstancias en cuanto a alcance y oportunidad”.

Dictamen del Auditor

El resultado de un trabajo de auditoría o examen de estados financieros s presenta en un documento denominado Dictamen del Auditor, cuya definición expresada en el Boletín 4010 de la Comisión de Normas y Procedimientos d Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos es la siguiente: “1 dictamen es el documento que suscribe el Contador Público conforme a las normas a su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobe los estados financieros de la entidad de que se trate.

C) Origen y evolución en México

Con la promulgación de la Securities Act of 1933 (SA, Ley de Valores d 1933) y de la Securities Exchange Act of 1934 (SEA, Ley Sobre el Intercambi de Valores de 1934), misma que crea la Securities and Exchange Commissio (SEC, Comisión para la Vigilancia del Intercambio de Valores) en los Estad( Unidos de Norteamérica, según lo comentado en el apartado correspondient al devenir histórico de la auditoría de estados financieros, se genera un verdadera revolución en materia de control y vigilancia por parte del gobierno de ese país sobre las empresas emisoras de acciones y valores que tiene colocados entre el gran público inversionista. Este control y vigilancia traen aparejado un nuevo problema.

Un número considerable de empresas emisoras que han captado recurso vía mercado de valores, los han utilizado para su consolidación y expansión. Dicha expansión representa no sólo hacer inversión en su propio país, los Estados Unidos, sino abrirse hacia otros mercados bajo el contexto general-mente denominado de empresas transnacionales; es decir, llevar parte de esa inversión y recursos hacia otros países, dentro de ellos México.

Y el problema radica en que ya se cuenta con tecnología contable y de auditoría para registrar y revisar las operaciones de las empresas que actúan hacia el interior de los Estados Unidos de Norteamérica, y para controlar y revisar el uso de los recursos aportados por el gran público inversionista en esas empresas. Pero ¿cómo se van a registrar y controlar las inversiones y consecuentes operaciones hechas en la geografía de otros países?

Recuérdese que a la SEC hay que darle cuenta y razón, en forma consolidada, de todas las transacciones que efectúan las empresas emisoras en cualquier rincón del mundo donde se hayan colocado recursos captados del gran público inversionista. (Conjuntamente con el crecimiento y expansión de las empresas transnacionales que se empezó a dar durante las últimas décadas del siglo pasado, se dio el fenómeno de una falta de doctrina contable de aplicación general y homogénea para registrar sus operaciones tanto hacia el interior como hacia el exterior de la geografía estadounidense; al igual que para revisar esas operaciones. La solución a este problema, como ya se quedó anteriormente apuntado, sucedió en el año de 1934. Aquí es evidente que la contaduría pública caminó aparejada con todo este proceso).

La primer medida que se adoptó fue enviando auditores de despachos de contadores públicos norteamericanos para que examinaran los estados financieros de las filiales, subsidiarias, sucursales o representaciones de empresas transnacionales que operaban en otros países. Esta acción no tuvo gran éxito debido a las siguientes limitantes: la barrera del idioma, la falta de transporte rápido y eficiente como el que existe hoy en día, diferencias en hábitos alimenticios, el gran costo que implicaba el desplazamiento de auditores y, tal vez lo más importante, la gran discrepancia en doctrina, teoría y técnica contable y de auditoría entre la aplicada en los Estados Unidos de Norteamérica y los países visitados. La solución que encontraron las empresas transnacionales y los despachos de contadores públicos que examinaban sus estados financieros, fue exportando esa nueva corriente en materia de contabilidad y auditoría hacia aquellos países donde se encontraba inversión norteamericana vigilada y regulada por la SEC.

Y haciendo referencia al caso de México, se tiene que a finales de la década de los treinta, despachos de contadores públicos norteamericanos buscaron y formalizaron asociarse con despachos de contadores públicos mexicanos para que auditaran a las empresas transnacionales proporcionándoles para el efecto tecnología contable y de auditoría, apoyo financiero y cartera de clientes. Es así como México entra al contexto de la contabilidad y la auditoría moderna asimilando y adaptando para el efecto los pronunciamientos del American institute of Certified Public Accountants (AICPA, Instituto Americano de Contadores Públicos).

Tomando como fuente de inicio esa nueva corriente técnica, México fue desarrollando la suya propia; es así como el Instituto Mexicano de Contadores Públicos a través de su entonces Comisión de Procedimientos de Auditoría, durante los años de 1956 a 1976, generó 37 boletines en materia de los inicialmente llamados Procedimientos de Auditoría los cuales, por la importancia histórica que representan en la evolución de la auditoría en este país, a continuación se detalla el número, nombre y fecha de su emisión.

  • Preámbulo, agosto de 1956.
  • Conceptos Generales, octubre de 1956.
  • Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, diciembre de 1956. Planeación de la Auditoría, enero de 1957.
  • Examen del Control Interno, febrero de 1957.
  • Examen de Cuentas y Documentos por Cobrar, marzo de 1957. Examen de Caja y Bancos, abril de 1959.
  • Examen de Inventarios, junio de 1959.
  • Examen de Ventas y Costo de Ventas, julio de 1961.
  • Examen de los Gastos de Operación, julio de 1961.
  • Examen de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, septiembre de 1962. Pruebas Selectivas de Auditoría, septiembre de 1962.
  • Eximen de Pasivos Acumulados y Estimados, abril de 1963.
  • Examen de Inversiones en Valores, agosto de 1963.
  • Examen de Cuentas y Documentos por Pagar, septiembre de 1963. Examen de Pasivo a Largo Plazo, septiembre de 1963.
  • Examen de Contingencias, septiembre de 1963.
  • Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas, mayo de 1964.
  • Examen del Capital Contable, octubre de 1964.
  • Examen de Activo Intangible, octubre de 1964.
  • El Dictamen sobre Estados Financieros, octubre de 1964.
  • El Auditor y la Publicación de Estados Financieros, agosto de 1965. Problemas de Auditoría Iniciales, mayo de 1967.
  • El Dictamen del Contador Público en Relación a Estados Financieros Proforma, junio de 1968.
  • Carta de Confirmación del Cliente a su Auditor, diciembre de 1968. Terminación de la Auditoría, noviembre de 1969.
  • Responsabilidad del Auditor Externo sobre Estados Financieros Emitidos en el Transcurso del Ejercicio, junio de 1970.
  • Informe sobre el Control Interno Derivado del Examen de Estados Financieros, octubre de 1970.
  • Utilización de los Dictámenes de otros Auditores, octubre de 1970.
  • Opiniones Profesionales del Contador Público Distintas al Dictamen sobre Estados Financieros, septiembre de 1971.
  • El Dictamen del Estado de Cambios en la Posición Financiera, noviembre de 1971.
  • La Confirmación en el Examen de Estados Financieros, fecha no identificada.
  • La Supervisión del Trabajo de Auditoría, fecha no identificada.
  • Responsabilidad del Auditor Independiente ante Eventos Subsecuentes, marzo de 1973.
  • Carácter y Obligatoriedad de los Boletines de la Comisión, junio de 1973.
  • Un Nuevo Dictamen sobre Estados Financieros, octubre de 1975.
  • Estados Financieros Ajustados por Cambios en el Nivel de Precios, noviembre de 1976.

A partir del año de 1977 la denominada, desde el año de 1971, Comisión de Normas y Procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, reagrupó los referidos 37 boletines emitidos en materia de Procedimientos de Auditoría generando una nueva presentación de dichos pronunciamientos, ampliado el nombre a Normas y Procedimientos de Auditoria, y que quedaron conformados con la siguiente clasificación:

A. Carácter y Obligatoriedad de los Boletines de la Comisión.
Serie B. Declaraciones Normativas de Carácter General sobre el Objetivo y Naturaleza de la Auditoría de Estados Financieros.
C. Normas de Auditoría.
Serie D. Pronunciamientos sobre las Normas Personales.
Serie E. Pronunciamientos sobre las Normas de Ejecución del Trabajo.
Serie F. Procedimientos de Auditoria de Aplicación General.
Serie G. Procedimientos de Auditoria de Aplicación Específica. Serie
H. Pronunciamientos sobre las Normas de Información.
I. Definiciones, Conceptos e Interpretaciones.
Serie J. Otras Declaraciones de la Comisión.

Finalmente, en el año de 1993 la referida Comisión lleva a cabo una nueva reestructuración de sus pronunciamientos en materia de Normas y Procedimientos de Auditoria quedando, hasta la fecha, como sigue:

  • Serie 1000. Disposiciones Generales.
  • Serie 2000. Normas Personales.
  • Serie 3000. Normas de Ejecución.
  • Serie 4000. Normas de Información.
  • Serie 5000. Procedimientos de Auditoría.
  • Serie 6000. Otras Declaraciones de la Comisión.

Para concluir con el presente apartado relativo al origen y evolución en México de la auditoría de estados financieros, se hará referencia a una modalidad o ampliación de la misma que vino a causar un notable y determinante impacto no sólo en la evolución y desarrollo de esta disciplina, sino en el contexto general de la contaduría pública mexicana; esto es, el Dictamen para Efectos Fiscales cuyo objetivo se puede definir en los siguientes términos: El dictamen de contador público para efectos fiscales es una extensión del dictamen para fines financieros al que se incorpora la revisión y opinión sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias federales de su cliente. A continuación los antecedentes y evolución de este dictamen.

A mediados de la década de los cincuentas, el Gobierno Federal de la República Mexicana determinó que el problema de evasión fiscal era uno de los que más le asistía en su gestión; y sin embargo, poco podía hacer para enfrentársele merced a la carencia de recursos humanos, materiales y técnicos con qué poder combatirlo de manera eficiente. Ante tal situación, soslayó la conveniencia y necesidad de asistirse en su actividad fiscalizadora utilizando, indirectamente, el gran potencial que le podría reportar la contaduría pública independiente facultándola para que en forma simultánea al examen de los estados financieros de su clientes, se extendiera en su revisión hacia el verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias federales.

Ante tal perspectiva, el 21 de abril de 1959 mediante Decreto Presidencial publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 30 del mismo mes y año, se creó la Dirección de Auditoría Fiscal Federal como un órgano de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para investigar y vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes. En el Decreto citado destacan los siguientes puntos:

a) El propósito del Gobierno Federal de lograr de los contribuyentes la observancia de las leyes fiscales y al mismo tiempo evitar molestias innecesarias o infundadas a los contribuyentes cumplidos.
b) La integración de un Registro de Contadores Públicos autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para dictaminar con fines fiscales los estados financieros de los contribuyentes.
c) El propósito del fisco de orientar su acción contra los defraudadores y evitar molestias e investigaciones innecesarias a los contribuyentes cumplidos que, mediante la asistencia técnica de contadores públicos designa-dos por dichos contribuyentes, hace resaltar además su buena fe.
d) El que a los dictámenes para efectos fiscales de los contribuyentes se dará crédito sin necesidad de practicar auditorías por parte de la Dirección de Auditoría Fiscal Federal, salvo las pruebas selectivas que dicha Dirección podrá realizar para comprobar si los dictámenes se ajustan a las disposiciones legales aplicables y a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Fue de esta manera que en el decreto que creó la Dirección de Auditoría Fiscal Federal (DAFF) se incorporó una innovación dentro de los métodos de fiscalización de los contribuyentes: el dictamen de contador público para efectos fiscales. Es importante, por lo tanto, reconocer el gran beneficio que le reportó al país el ampliar su capacidad fiscalizadora mediante este instrumento; y por su parte también a la profesión de contador público al otorgársele un gran reconocimiento y crédito con el nacimiento de dicho dictamen. Es conveniente aclarar que tal régimen de dictaminación quedó como optativo y no obligatorio, dejando la decisión a los contribuyentes el apegarse a él debido a los alicientes anteriormente señalados.

Además, con objeto de lograr mayor interés aun por parte de los contribuyentes, estos alicientes se ampliaron posteriormente al emitir la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público el oficio No. 102-119 de fecha 3 de enero de 1962, el cual fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 18 del mismo mes y año. En ese oficio expresaba que aquel contribuyente que hubiere sido dictaminado por contador público ya no sería revisado por la DAFF en materia de Impuesto sobre la Renta en los ejercicios dictaminados, salvo que hubiese motivos para suponer que el contribuyente había incurrido en evasión de impuesto y no haya sido señalado en el dictamen.

Si bien es cierto que el decreto del 21 de abril de 1959 que estableció la Auditoría Fiscal Federal fue derogado por el Código Fiscal de la Federación que entró en vigor el 1 de abril de 1967, también es necesario mencionar que debido a que en este Código se incorporó el dictamen de contador público para efectos fiscales, esto dio mayor importancia a dicho dictamen, perfeccionando así lo estipulado en el decreto de abril de 1959, con la notoria diferencia de que en el Código se expresan en forma más conservadora, generalizada o menos específica, el crédito que se dará al dictamen y, de manera más amplia, las facultades de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para probar su veracidad. El artículo 85 del referido Código Fiscal es el que hizo alusión al dictamen para efectos fiscales, y del cual destacaron los siguientes aspectos:

a) Que los hechos afirmados en los dictámenes de estados financieros para fines fiscales se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario, si se reúne el siguiente requisito (además del que se refiere a que el contador público que dictamine esté registrado en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público): que el dictamen se formule de acuerdo con las disposiciones fiscales y, en su defecto, conforme a las normas y procedimientos de auditoría generalmente aceptadas.
b) Que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público podrá cerciorarse mediante revisión y pruebas selectivas del cumplimiento del requisito citado en el párrafo anterior.
c) Que las opiniones o interpretaciones contenidas en los dictámenes no obligan a las autoridades fiscales, las que podrán ejercer directamente sus facultades de vigilancia y comprobación sobre los sujetos pasivos o responsables solidarios, y expedir las liquidaciones de impuestos omitidos que correspondan.

Como se puede observar por lo mencionado en el párrafo a) anterior, en el Código Fiscal de la Federación se establece una prioridad de las disposiciones fiscales ante las normas y procedimientos de auditoría. Esto obedece al hecho de que las primeras emanan del Poder Legislativo y, en esta forma, el fisco da apoyo y énfasis a sus propias disposiciones sobre cualquier otro tipo de normas; es por ello que, aunque no se supongan contradicciones entre unas y otras, en caso de que llegaran a existir discrepancias (debido a que las disposiciones fiscales incluyeran preceptos más estrictos o diferentes de las normas y procedimientos de auditoría generalmente aceptados), deberá cumplirse, en primer término, con el contenido de dichas disposiciones.

Ya en años más recientes, en virtud de que al fisco, particularmente la actual. Administración General de Auditoría Fiscal Federal (otrora Dirección de Auditoría Fiscal Federal), le toca establecer claramente el régimen de los contribuyentes dictaminados, en tal forma que las relaciones entre las tres partes involucradas -fisco, contribuyentes y contador público- se sujeten a un marco jurídico y técnico con base en el cual no haya lugar a confusiones como las que en los primeros años de ejercicio del dictamen de contador público para efectos fiscales se presentaron, se desprendió la necesidad de reglamentar el artículo 85 del Código Fiscal de la Federación, documento que salió publicado en el Diario Oficial de la Federación del día 11 de abril de 1980. A continuación una síntesis de su contenido por el interés que reviste para los efectos del tema ahora en estudio. Considerandos:

  • Que es propósito del Gobierno Federal alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.
  • Que el dictamen relativo a estados financieros para fines fiscales emitido por contador público ha demostrado ser un instrumento útil en el proceso de fiscalización tanto para las autoridades fiscales corro para los contribuyentes.
  • Que es necesario establecer un adecuado marco jurídico que regule los derechos y obligaciones de los contribuyentes que se acojan al régimen sobre estados financieros para fines fiscales, y de los contadores públicos que emitan dichos dictámenes.

Acorde con las ideas anteriores, el reglamento de referencia contenía cinco áreas fundamentales como son:

1. Registro de contadores públicos;
2. Características formales de los avisos para presentar dictamen fiscal y sus elementos complementarios, como son casos de sustitución de contador público e impedimentos para dictaminar;
3. Requisitos formales y técnicos de presentación de dictámenes, estados financieros y anexos;
4. Procedimientos de revisión por parte del fisco; y
5. Efectos derivados de la inobservancia del Reglamento.
En el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1981 se publicó un Código de la Federación que entró en vigor en enero de 1983, el cual no tuvo cambios sustanciales en relación con lo establecido en el Código de .967 y su correspondiente Reglamento.

A la fecha (1996), lo referente a dictámenes de contadores público para efectos fiscales se encuentra regulado por el Código Fiscal de la Federación y su correspondiente Reglamento haciéndose destacar que la condición optativa de acogerse los contribuyentes a dichos dictámenes, a partir del año de 1991 se vuelve obligatorio, en términos generales, para todas las personas físicas con actividades empresariales y las personas morales cuando se den cualesquier de los siguientes supuestos: que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $7’554,000.00, que el valor de su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al Activo sea superior a 15’107,000.00, o que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior.